班天可?复旦大学法学院讲师，法学博士。
内容摘要
关于涉税的重大误解，难以在现有的意思表示错误的一般理论下解决，需要引入新的考量因素。每个税种的目标价值、计税方式对当事人之间的错误风险的分配有不同的影响。所得税、土地增值税等对税负转嫁态度消极的直接税会对当事人通过主张重大误解向他人转嫁税负产生限制性影响。反之，增值税等间接税允许甚至期待税负转嫁，会期待当事人通过主张重大误解撤销不利于税负转嫁的合同。在当事人约定了包税条款，而包税方陷入了认识错误的情形时，应当考虑所涉税种的目标价值、计税方式等作出判断。在包税条款的履行使税种的基本目标和价值落空时可以判定其无效，但是包税条款并非一律无效。
关键词：意思表示错误?重大误解?直接税?间接税?包税条款?土地增值税
引言
现代交易中税费关系具有专业性和复杂性。关于税费的认识错误笼罩着各方当事人。强势的一方为规避风险，往往在合同中加进包税条款，要求另一方“承担一切税费”。这在二手房买卖、网络拍卖等场合很常见。在交涉能力上弱势的一方，在信息收集能力上也不会强太多，无奈地被曝露于税费风险之下。一旦出现了意料外的征税，民法中的重大误解制度就成了当事人避免损失的依靠。在此情形，重大误解制度是否适用，如何适用，是笔者要讨论的问题。先看如下一则案例。
案例1双方当事人订立二手房买卖合同，约定房屋总价为万元（万房价+40万装修补偿），此价格为出卖人的净到手价。付款方式为，交易中所产生的契税、中介费由买受人承担；若产生个税由出卖人承担。缔约时，中介向双方表示该交易可以规避5.6%的营业税，且个人所得税为房价的1%（1.7万）。之后双方发现5.6%的营业税无法规避，且个人所得税为差额的20%。出卖人不愿意支付个人所得税，导致房屋无法过户，买受人诉请解除合同并请求支付违约金。出卖人主张对个人所得税的重大误解。法院认为，虽然合同约定万元为出卖人的到手价，但是也约定了个税由出卖人承担；且20%的个税的产生原因是房屋系出卖人继承所得，故该费用的发生并非由于买受人一方的原因，由买受人承担如此高的个税也于理不合。据此，法院否定了出卖人的重大误解的主张，判定出卖人支付20万元违约金。
本案所涉的税费风险，是实践中的常见问题。不过，本案有个特殊之处。本案买卖合同同时约定了“价格为出卖人的净到手价”和“个税由出卖人承担”。两者看似矛盾，但实际并不矛盾。因为，双方当事人在缔约时都是从中介处获取关于税费的信息，双方一开始都认为本交易的个人所得税为1.7万元。这说明本案双方对个人所得税存在共同的认识错误。即便如此，法院还是令出卖人承担了个人所得税的风险。反之，倘若本案合同只约定“价格为出卖人的净到手价”，或者更直白地约定“由买受人承担一切税费”（二手房交易的常态），那么，法院是否会令买受人承担出卖人的个人所得税的风险呢？从判决的表述来看，并不会如此。判决指出，由于个人所得税的发生取决于作为纳税人的出卖人的事由，“由买受人承担如此高的个税也于理不合”。
问题是，对于同一个税种的同一种错误，双方的认识状态亦是同一的情况下，为何会有不同的处理？本案判决表达了一种判断，即对所得税的纳税人一方的错误更为严苛，而对于因概括性的包税条款而承担税费的一方的错误较为宽容。这一判断倾向在实践中并非孤例，尤其在涉及企业所得税的案件中更为鲜明（下文案例2和案例3）。其中蕴含一个提示——决定合同税费风险分配的，并不只有当事人的合意和认识状态，可能还包括征税目的、计税方式的税种的特性。这就需要对各个税种的错误作全面的观察。
每个税种有怎样的特性？如何影响意思表示错误的判断？其背后的法理是什么？在传统理论上应当如何定位？这就是笔者所要解明的问题。对此，笔者先整理关于意思表示错误的一般争议，此后再按照财政学上的直接税和间接税的分类，分别讨论各自类型下的常见税种的错误。在直接税的部分，主要讨论个人所得税和企业所得税；在间接税的部分，主要讨论增值税和契税。
一、关于意思表示错误的一般理论
（一）规范整理
《民法通则》第59条、《合同法》第54条第1款和《民法总则》第条都规定了基于重大误解作出的法律行为可撤销。刚刚公布的《民法典》第条也承袭了《民法总则》第条的规定，未具体规定重大误解的构成要件。在此之前，关于重大误解的要件论，主要围绕《最高人民法院关于贯彻执行若干问题的意见》（以下简称“民通意见”）第71条展开。该条规定：“行为人因为对行为的性质、对方当事人、标的物的品种、质量、规格和数量等的错误认识，使行为的后果与自己的意思相悖，并造成较大损失的，可以认定为重大误解。”
重大误解，理论上称为意思表示的错误。关于对税的错误能否获得救济，取决于关于重大误解的解释论。在错误论上，我国学界存着严重的理论对立，即一元论和二元论之争。
（二）关于错误的一元论和二元论之争
一元论主要受日本法上的表示主义一元论理论以及picc、pecl等国际立法的影响。依一元论，动机错误和表示错误的区分没有意义，两者应当适用统一的判断标准。这个统一的标准为相对人对错误发生的参与，具体包括两个层面的判断：第一是积极要件，指相对人参与错误发生的三种情况，即1.相对人对错误有认识可能性，2.相对人和表意人陷入了共同错误，3.相对人提供的不实信息诱发了表意人的错误；第二是消极要件，指在当事人另有约定或者存在不同的交易习惯时，即便相对人有上述情形，表意人也不得撤销。关于消极要件，也有更宽的设置，即在表意人承担错误风险，或者依具体情况应当由表示人承担错误风险时，表意人不得主张错误，例如有投机性的古董买卖。
不过，一元论面临着一个解释上的难题———“相对人对错误发生的参与”这一判断因素在我国的立法和司法解释中从未出现过。韩世远教授解释说，之所以能够引入这一因素，是因为《合同法》和《民法总则》未设定细致的规则，只是使用了“重大误解”这个不确定概念，在解释论上属于“授权补充的漏洞”，所以可以类比欺诈条款呈现出的价值判断，考量相对人方面的因素。
反之，依二元论，错误的定位是意思和表示之间的不一致，而动机错误只是“认识和事实”的不符而已，因此和表示错误不适用同一规则。理论上，动机错误是信息收集的失败，原则上应由表意人自己承担，仅在风险分配规则允许将错误风险分配给相对人时，表意人才可以主张撤销。我国学者对德国法上的“行为基础丧失”及英美法上的“共同错误”的介绍，就是以构建错误风险的分配规则为目的。依前者，表意人的风险范围系由合同约定、合同类型、法律规定以及法价值所匡定，超出的为非正常风险，若相对人要求表意人承担非正常风险，属于违反诚实信用原则的行为。依后者，应当先确定当事人是否有分配风险的合意，如果无法确定，可以斟酌合同的利益交换格局、合同的特性、遭受不利影响的一方是否享有信息优势等因素进行综合判断。在二元论的判断模式下，相对人对错误形成的参与不是唯一的，甚至不是首要的考量要素。
一元论和二元论主要有以下区别：第一，在关于表示错误的处理上，依二元论，表示错误当然可撤销；而依一元论，若相对人未参与错误的形成，表意人原则上不得主张撤销。第二，在动机错误中，依二元论，存在相对人未参与错误的形成但表意人仍得撤销的情形，例如遗嘱错误。第三，在动机错误中，依二元论，存在相对人即便参与了错误的形成，但表意人仍不得撤销的情形。例如表意人误以为自己的猫走丢了，从相对人处买了一只新猫之后发现猫已经回来了。即便在猫走丢这件事上双方有共同的错误认识，但是不构成足以转嫁错误风险的合同基础，所以表意人也不得撤销。
上述所讨论的税的错误都是动机错误的问题，其中第三种情形（相对人即便参与了错误的形成，但表意人仍不得撤销的情形）居多。如引言的案例1的判决所示，即便双方当事人对于交易征税与否、税率多寡、有无税收优惠等信息陷入共同错误，作为个人所得税的纳税人一方也不得轻易主张撤销。作为非纳税人的一方，即便在包税条款中作出了承担税费风险的意思表示，也未必最终担负一切风险。这一点从一元论的角度不易说明。税制上对于谁应当承担税负的基本预设，影响了有关税费的错误风险的分配，加大了纳税人一方将税费的错误风险转嫁给非纳税人一方的难度。这是在我国的先行研究中从未出现过的一种新型考量因素，在理论上需要更有包容力的法律构成方式。
（三）税法与民法的接点
这里涉及民法和税法的视域交融的问题。民法和税法之间有两种影响关系：第一种是民法理论对税法的影响，例如税收债务对于合同法的准用问题、实质课税原则与借用概念问题等，对此我国税法学界已多有研究。第二种是税法原理对民法适用的影响，笔者研究的内容即属之，对于这一类影响关系的研究尚有待积累。
理论上，各个税种可以分为直接税和间接税。直接税指税负不易于转嫁于他人，而由纳税人直接承受税负的税收。间接税指法律上的纳税人和经济上的负税人相分离，税制上预设税负通过价格转嫁给他人的税种。由于直接税和间接税对于税负的转嫁有不同的制度预设，所以在税费风险分配的判断上对民事规范的解释、法律行为的有效性以及法律行为的解释，都有不同方向的影响。笔者将以此为基本的理论视角，分别分析关于直接税和间接税的重大误解。
二、关于直接税的错误
直接税主要包括企业所得税、个人所得税、土地增值税、房地产税、遗产税等。在我国，房地产税和遗产税尚未开征，实践中的税费错误的风险主要发生于企业所得税、个人所得税和土地增值税。
（一）企业所得税的错误
企业所得税是以企业在一定期间内的纯所得额为征税对象的税种。企业的应纳税所得额是年度收入总额减去成本、费用、损失等准予扣除的金额得出的。其中涉及的各项金额都是纳税人一方所掌握的信息，对这些信息处理的正确与否是纳税人一方自负的风险，似乎和交易相对人无关。但是，包税条款的存在使相对人的命运也被裹挟进来。
这里涉及两个层面的问题：第一，企业所得税计算的相关信息是纳税人一方掌控的信息，相对人无从得知。如果相对人因包税条款而负担了无法预知的税费风险，那么在出现预见外的巨额企业所得税时，相对人是否可以主张重大误解？第二，将企业所得税转嫁他人的约定本身是否见容于法律秩序？以下案例3和案例4就体现了不同的